Судова практика щодо застосування конвенцій про уникнення подвійного оподаткування стосовно процентів
У міжнародних договорах про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною, стосовно процентів (аналогічно і дивідендів та роялті) застосовується типове формулювання:
«Проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Договірній Державі».
Навколо слова «можуть» у середовищі практиків – бухгалтерів, аудиторів, юристів – тривалий час існували дискусії стосовно того, чи таке формулювання дає можливість платнику податків самостійно обирати, в якій державі оподатковуватиметься дохід у вигляді процентів.
Причиною цієї правової невизначеності була непослідовна судова практика до 2012-2013 років. Так, якщо податкові органи завжди дотримувались однієї лінії, суди нижчих інстанцій виносили суперечливі рішення, а вищі суди по-різному застосовували та тлумачили відповідне положення конвенцій.
Історія питання
21.09.2004 р. Верховний суд України (ВСУ) у своїй постанові вказав, що положення угод, укладених Україною з Латвією та Російською Федерацією, не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки воно не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод та суті податку відповідно до ст. 2 Закону «Про систему оподаткування».
Але у постанові № 21‑465во10 від 13.03.2012 р. ВСУ несподівано змінив підхід, зазначивши, що положення Конвенції між Урядом України та Урядом Французької Республіки про уникнення подвійного оподаткування і запобігання податковим ухиленням щодо податків на доходи та майно і Конвенції між Урядом України та Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи й на капітал у частині визначення країни оподаткування процентів мають диспозитивний характер, а тому право вибору держави, в якій повинні оподатковуватися доходи з процентів, належить виключно одержувачу процентів, тобто нерезиденту.
З цього часу з’явилось дві діаметрально протилежні правові позиції найвищого судового органу, внаслідок чого суди нижчих ланок приймали сторону або платника, або податкового органу, залежно від того, яку позицію конкретний суддя чи колегія суддів вважали правильною.
Так, наприклад, Вищий адміністративний суд України (ВАСУ) у своїй ухвалі від 15.10.2012 р. у справі К-25653/10 зазначав, що «наведеними нормами сторонам договору надано право самостійно вирішувати в якій з держав оподатковувати дохід нерезидента» і тому «податковий орган безпідставно трактував положення вказаної Конвенції як такі, що встановлюють обов’язок для позивача оподатковувати проценти за користування кредитом саме на території України».
Той самий ВАСУ в аналогічній справі (постанова від 25.04.2013 р. у справі K/9991/17173/11), розглядаючи оподаткування процентів, які виплачують резиденту Австрії, зазначив, що положення ст. 11 Конвенції між Україною та Австрією не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, у якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод і суті податку, наведеному в статті 2 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
А буквально кілька днів перед тим (ухвала від 09.04.2013 р. у справі K/9991/42757/12) ВАСУ, аналізуючи норми Конвенції між Україною та Угорщиною щодо оподаткування роялті (аналогічні щодо процентів), вирішив, що міжнародним договором передбачено право особи обирати місце оподаткування роялті в одній із договірних держав.
Тим часом, ситуація знову змінилася, коли Верховний Суд України у постановах від 30.10.2012 р. у справі № 21-285а12 та від 08.10.2013 р. у справі № 21-305а13 повернувся до своєї позиції від 2004 року та зазначив:
«Системний аналіз ст. 11, 23 Конвенції свідчить на користь висновку про те, що проценти, сплачені товариством за кредитним договором нерезиденту, можуть оподатковуватись в Україні відповідно до її 28 Методичні рекомендації з податкового права законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами.
Положення ст. 11 Конвенції не можуть трактуватись як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох Договірних Держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод та суті податку, наведеному у ст. 2 Закону № 334/94ВР (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин)».
Незважаючи на те, що окремі суди нижчих ланок іноді надалі обґрунтовують свої рішення на користь платників податків застарілою практикою [1], позиція найвищого судового органу вже залишається сталою.
Так, у своїй постанові від 05.04.2016 р. у справі № 826/17223/14 ВСУ знову зазначив про відсутність у платника права вибору, «в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод та суті податку». Принагідно ВСУ скасував ухвалу ВАСУ від 20.01.2015 р. у цій справі як таку, що «не узгоджується з вимогами чинного законодавства».
Аналогічну позицію висловлено вже і новим Верховним Судом (ВС) у постанові від 31.08.2018 р. у справі № 2a/0370/1070/12, яка стосувалась оподаткування процентів згідно ст. 11 Конвенціїї між Україною та Польщею. При цьому, ВС послався на правову позицію ВСУ, викладену у вищезгаданій постанові від 30.10.2012 у справі за позовом ВАТ «Миколаївський комбінат хлібопродуктів» до СДПІ у м. Миколаєві про скасування податкового повідомлення-рішення. ВС зазначив, що «суди попередніх інстанцій не звернули увагу на такий зміст правового регулювання вищенаведених правових норм та зробили помилковий висновок про задоволення позову.».
У ще одній справі, яка майже одночасно була розглянута новим ВС в іншому складі колегії (постанова від 08.08.2018 р. у справі №2а/0470/16682/11) було зазначено, що «проценти, сплачені позивачем за кредитним договором резиденту Чехії, можуть також оподатковуватись в Україні відповідно до її законодавства з урахуванням норм міжнародних угод щодо максимального розміру ставки податку та інших особливостей оподаткування за цими угодами. Положення статті 11 Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох договірних держав здійснюватиметься оподаткування одержаного доходу, оскільки таке тлумачення не відповідає дійсному змісту вказаних міжнародних угод та суті такого податку.»[2]
Отже, з аналізу судової практики вбачається, що, незважаючи на ще нестабільну практику нижчестоящих судів, правова позиція ВС щодо відсутності у платника права вибору держави, в якій оподатковуватиметься дохід у вигляді процентів, залишатиметься незмінною.
——————————————————————-