Суддя Верховного суду США Джордж Сазерленд при здійсненні правосуддя керувався наступним принципом: «Законне право платника податків зменшити суму, яка підлягає сплаті в якості податків або взагалі уникнути їх сплати скориставшись законними засобами, не може ставитись під сумнів».

Чи керуються українські суди вказаним вище принципом у випадку, якщо платник податків діяв виключно в межах встановлених законодавством і не факт, що взагалі мав намір оптимізувати податки ?

Предметом судового розгляду у справі №440/3633/19, остаточну крапку в якій поставив Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у Постанові від 07 липня 2020 року, був висновок Органу ДПС стосовно того, що операції Товариства із залучення запозичених коштів від Компанії з управління активами не мають економічного ефекту та ділової мети, а тому не можуть включатись до операцій, які беруть участь у формуванні об`єктів оподаткування, зокрема, податком на прибуток.

Серед видів діяльності венчурних корпоративних інвестиційних фондів є надання позик. Позики за рахунок коштів венчурного фонду можуть надаватися тільки юридичним особам, за умови що не менш як 10 відсотків статутного капіталу відповідної юридичної особи належить такому венчурному фонду.

За результатом податкової перевірки Орган ДПС:

1. зробив висновок, що Товариством порушено підпункт 1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (надалі по тексту – ПК України), яке полягало у включенні до складу витрат відсотків за отриманою позикою від пов`язаної особи при наявності активів достатніх для роботи та можливості нездійснення запозичення коштів.
2. доводить, що Товариство, маючи достатньо власних обігових коштів за рахунок отримання чистого прибутку від продажу ТМЦ на експорт, залучає позикові кошти від Компанії з управління активами та сплачує відсотки за їх користування, що свідчить про відсутність ділової мети у розумінні підпункту 1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України, оскільки це не призводить до одержання економічного ефекту від такої господарської діяльності (одержання прибутку). Перевіркою встановлено віднесення до складу витрат відсотків в сумі 13 764 236,76 грн, нарахованих за користування позикою, що привело до заниження об`єкта оподаткування податком на прибуток.
3. зробив висновок, що залучення пов`язаної особи – Компанії з управління активами в господарській діяльності Товариства для нарахування і сплати відсотків за користування позикою впливає лише на мінімізацію податку на прибуток шляхом декларування від`ємного значення об`єкту оподаткування.
4. зробив висновок, що позивач мав взаємовідносини із пов`язаною особою в розумінні абзацу «а» підпункту 1.159 пункту 14.1 статті 159 ПК України, що прямо суперечить вимогам законодавства, а тому такі господарські операції не можуть визнаватись господарськими операціями Товариства, що беруть участь у формуванні об`єкта оподаткування.
5. наголошує на тому, що Товариство зі своїм контрагентом, що надавав позику – Компанія з управління активами, були пов`язаними особами, адже позивач є засновником свого контрагента – 99,88% внеску до статутного капіталу, а тому як засновник мав вплив на укладення чи припинення договорів Компанії з управління активами та від імені вказаної компанії контролю за здійсненням господарської діяльності.
6. зазначає, що під час перевірки ним встановлено порушення Товариством, яке полягало у включенні до складу витрат відсотків за отриманою позикою від пов`язаної особи при наявності активів достатніх для роботи та можливості нездійснення запозичення коштів.
7. доводить, що Товариство, маючи достатньо власних обігових коштів за рахунок отримання чистого прибутку від продажу ТМЦ на експорт, залучає позикові кошти від Компанії з управління активами та сплачує відсотки за їх користування, що свідчить про відсутність ділової мети, оскільки це не призводять до одержання економічного ефекту від такої господарської діяльності (одержання прибутку).

Позиція Органу ДПС – операції Товариства із залучення запозичених коштів від Компанії з управління активами не мають економічного ефекту та ділової мети, а тому не можуть включатись до операцій, які беруть участь у формуванні об`єктів оподаткування, зокрема, податком на прибуток, оскільки не призводять до отримання позивачем прибутку. Той, факт, що за даними бухгалтерського обліку банківські, в тому числі депозитні, рахунки Товариства мають позитивний баланс, Орган ДПС тлумачить, як аргумент на користь викладеної вище позиції.

Проаналізувавши, спірні правовідносини та аргументи Органу ДПС та Товариства, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, погодився із наступними висновками зробленими Другим апеляційним адміністративним судом у і викладеними у Постанові від 24 лютого 2020 року у справі № 440/3633/19:

1. для врахування витрат, пов`язаних із залученням позики (у тому числі процентів за користування нею), при визначенні об`єкта оподаткування, необхідним є доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та їх підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПК України.
2. покликаючись на положення підпункту 1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, згідно якого мета отримання доходу, як кваліфікуюча ознака господарської діяльності, кореспондує вимозі щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності, суд апеляційної інстанції вважає, що оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення його господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній з господарських операцій. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податків, і лише за таких умов платник податків набуває права на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
3. лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що визнаються вчиненими в межах господарської діяльності.
4. зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту. Із загального розуміння характеру економічної діяльності можна дійти висновку, що економічний ефект – це приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
5. із визначеного у ПК України поняття ділової мети випливає, що обов`язковим елементом господарської операції, яка підлягає включенню під час визначення об`єкта оподаткування, є намір платника податків отримати відповідний економічний ефект, тобто господарська операція (за умови досягнення поставлених завдань) має передбачати можливість приросту або збереження активів чи їх вартості. У тому разі, якщо та чи інша операція не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети), то такі операції не є вчиненими в межах господарської діяльності, а тому їх наслідки не можуть бути відображені в податковому обліку платника податків.

На підставі аналізу положень ПК України Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду погодився із прогресивним висновком зробленим Другим апеляційним адміністративним судом, про наявність підстави вважати, що у зв`язку з веденням господарської діяльності, суб’єктом господарювання здійснюються операції на власний ризик суб`єкта господарювання. Збитковість від господарських операцій не свідчить про те, що такі операції не мають ділової мети або здійснені без наміру одержати економічний ефект, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід. Суд апеляційної інстанції визнав прийнятною позицію Товариства, за якою воно досягло ділової мети з реальним економічним ефектом у вигляді збереження життєдіяльності підприємства, продовження реальної господарської діяльності, збереження робочих місць незважаючи на несприятливі економічні фактори у вигляді коливання курсу гривні, військових дій та порушень порядку відшкодування ПДВ. Суд зазначив, що лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), значення якої наведене підпунктом 14.1.231. пункту 14.1 статті 14 ПК України (14.1.231. розумна економічна причина (ділова мета) – причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. В той же час, не обов`язково що б економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитись збитковою, і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності.

В кожному окремому випадку в подібних ситуаціях, суд буде з’ясовувати чи відповідна господарська операція зумовлена розумними економічними причинами (не позбавлена ділової мети) і вчинена в межах господарської діяльності. З`ясування наміру платника податку на отримання економічного ефекту від господарської операції передбачає аналіз умов та обставин її здійснення. При цьому економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження на хоча б одного з учасників операції. Економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника та зменшують об`єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів чи збереження їх вартості. При цьому варто виходити з того, якою в тій чи іншій ситуації має бути поведінка добросовісного суб`єкта господарювання, що за звичайних умов ведення господарської діяльності зацікавлений у найбільшому скороченні своїх витрат.